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审计风险、经营风险及道德风险
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铭万网
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时间:
2006年06月23日16:38
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信息来源:
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审计风险不是经营风险，事务所的经营风险与客户的经营风险也是根本不同的两个概念，尽管客户的经营风险与审计风险有一定的关联，而审计风险与事务所的经营风险又有一定的关联，但这些概念有本质的不同。此外，事务所的道德风险及会计师的道德风险也是有区别的，会计师的道德风险加大了事务所的经营风险。从会计师行业的公益性角度，是禁止道德风险的，但从盈利性角度，是允许道德风险的，而从会计师行业发展趋势看，会计师行业应定位于为会计报表提供保险的盈利性组织，也就是说允许事务所及会计师接受高风险、不正直的客户。风险导向审计时代，审计准则已不再具有法律效力，会计师侵权责任应推选无过错或严格责任原则。
笔者已经看了好几篇质疑风险导向审计文章，作者都是名家，包括大学者刘峰及其夫人在《会计研究》及《中国注册会计师》的两篇文章 ，还有大学者黄世忠、陈建明在《美国财务舞弊症结》 一文中提到的“风险导向审计是导致五大审计失败重要原因”观点，我曾经撰文反驳了他的观点 ，但总觉得批判不到位，现在再做一些补充。
如果说刘峰老师专门搞会计理论，对审计理论不太了解的话而导致产生“风险导向审计诱发道德风险”观点是可以理解的，但说“风险导向审计是导致审计失败的重要原因或风险导向审计”不该出自黄世忠老师、陈建明老师笔下，因为我发现，他们都把“风险导向审计”中的“风险”理解为“经营风险”，也就是说，在这种风险导向下，完全是站在生意人或商人角度衡量这笔审计（生意）要不要做，如果经营风险很低，即使审计风险很高，也是可以接的。这种道德风险与审计模式无关，不管是账项基础审计、制度基础审计或风险导向审计，都存在这种道德风险，我国现在的审计市场充分体现了这个特点，吴江涛博士对此作了精辟的描述 ：
审计过程或审计结果不仅是专业过程或专业结果，而是经营过程或经营结果。因此，审计过程未必遵循“审计程序、方法和审计技术→审计证据→审计意见”的逻辑顺序。一方面，如果经营风险水平可以容忍并且在各种方案中最低，审计师可能选择实施“零程序”或“零证据”的审计方案。也就是审计师可能违背专业标准，不实施任何审计程序或者仅象征性实施少许审计程序，就发表一个满足某一需求方要求的审计意见。这种情况在非证券业务审计市场可寻见较多实例。另一方面，在审计最后阶段，审计师在重新评估经营风险并修正审计方案时，还可能出现“审计意见→审计证据”的逆向过程。即如果审计师认为经营风险可以承受且最低，他们可能违背专业标准，修改或隐藏已搜集的审计证据以适应某一需求方要求的审计意见。这种情况在证券业务审计市场可以寻见较多实例。
而我们经常谈的“风险导向审计”中“风险”是审计风险，也就是审计意见不当的可能性，现在问题是，审计风险高，经营风险不一定就高，如我国国企、外企那种走过场的审计，审计风险无疑很高，但因为审计责任的缺位，经营风险很低。如果审计责任到位，一般说来，审计风险越高，经营风险也越高，但即使是审计责任到位，经营风险的自变量也不是唯一的，还有市场风险。比如，安达信很早就意识到世通、安然是高风险客户，也他为什么要继续接呢？主要是市场风险的考虑，因为两家客户都是大客户，都是能给事务所带来上亿美元收入的上帝。经营风险是在审计风险与市场风险的综合反映，为了降低市场风险（比如保持业务的持续增长），事务所不得不以增加审计风险为代价，当然风险的最大特点是具不确定性，安达信当时自信能够控制安然的审计风险，但邓肯销毁审计底稿彻底毁了安达信，这其中有很多是不可预见的因素导致安达信的垮台。而安达信相信自己能控制安然的审计风险，从小人角度考量，安达信怀疑安然财务有问题，但抱着侥幸心理，在衡量审计事项暴露风险及赔偿额及声誉损失等之后产生道德风险，也就是明知安然会计处理存在问题，仍然出具了干净意见。当然，最合理解释是，这种道德风险不是安然的道德风险，而是该项目的合伙人包括邓肯在内的道德风险，因为职员的道德风险毁掉一家公司，这种例子比比皆是，如尼森的巴森银行案等。
风险导向审计是一种审计技术的提高，它的出发点是用来降低审计风险，从而降低经营风险，它是克服传统审计下审计不足或审计过量而产生的，这种模式的审计理念是将有限的审计资源分配到高风险审计领域，而且能够发现大部分的高风险审计领域。它的出发点是提高CPA查错防舞能力，尤其是揭露重大财务舞弊能力，它不考虑职业操守问题，纯粹是一项专业技术的改进。
现在，包括黄世忠在内的一些专家、学者将职业操守也放到“风险导向审计”中，这是一种错误的认识，许菲、刘峰从中国目前法律制度环境有待完善、会计师事务所总体风险特别是赔付风险近乎于零的环境出发，推出“强调风险导向型审计，有可能诱发新一轮的道德风险，特别是那些规模大、风险承受力强且具备专职律师队伍的大型会计师事务所，将有可能签发出质量更低、风险水平更高的审计意见”结论 ，我觉得这是对风险导向审计的一种误解，它仅仅是一项技术，是一种降低审计风险方法，它不考虑职业操守。
当然，在当前事务所法律风险很低的环境下，CPA缺乏提升专业水准的动力，也缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力。作为一项创新的技术，也是有供应和需求的，当前风险导向审计在我国处境很难堪，一方面市场缺乏风险审计技术的有效需求，因为没有提高审计技术和审计质量的内在动力；另一方面市场不能提供高质量的风险审计技术，目前我国市场上主要有两本关于风险导向审计的书，一本是胡春元博士的《风险基础审计》，另一本是李晓慧博士的《风险审计技术与方法》，但这两本书介绍的审计技术不是真正意义上的风险审计技术，这使业界进一步错误认为风险审计技术也不过如此罢了。
但这两本书的热销的情况来看，风险审计技术还是有一定市场的，尽管当前中国缺乏有效的会计、审计需求主体，但大家都相信，这只是暂时的，技术的提升却是永远的，所以，国内非常有必要投入更多的人力、物力研究风险审计技术，当然这种技术主要还是借鉴风险管理、战略管理一些学科的最新进展，是跨学科的产物，其基本理念是要求审计师深入了解企业的业务基础对风险作出适当评估，在风险评估基础上采取有效的审计策略，并提出风险控制建议等。当然，要全面提高审计质量，还是我说过要“三管齐下”，不只是技术，还有制度和道德，当前最迫切是完善民事诉讼机制。
当前审计准则只介绍“审计风险”，而不涉及“经营风险”，这使很多专业人士也将“审计风险”与“经营风险”混淆，而且审计准则在介绍检查风险确定时，分子用了“可接受的审计风险”，这个“可接受风险”是指审计师可以接受的审计风险，这使一些专业人士误以为，审计风险水平高低是由审计师决定的，实际上，就“可接受的审计风险”早就被审计准则等相关规定硬性规定，没有审计师专业判断的余地，审计准则规定“CPA必须合理保证被审单位的财务报表不存在重大错报”，这种“合理保证”按照约定俗成的行业惯例是90%以上，翻译过来就是CPA必须保证所出具的审计意见所依据的审计证据是充分、恰当的，也就是CPA必须排除会计报表重大失实的各种合理怀疑。此外，重要性概念也是这样的，虽然表面上CPA可以通过专业判断来确定重要性水平，也就是可容忍的最大误差，但这实际上也必须在审计准则及相关法规框架内决定，如某上市公司虚增利润1万元，只占其总利润的千分之一，但说因为这10万元这家上市公司刚好踩上了配股线，这样即使就1万元，都会对会计信息使用者造成误导，也是不可容忍的误差。
审计准则下的“审计风险”是不考虑职业操守因素，它是一种内在的审计风险，为什么一些CPA明知客户报表有重大不实或根本就没有搜集到充分的审计证据就出具了干净意见？这种做法导致其审计意见的内在审计风险非常高，甚至达到100%，但内在审计风险要转化为外在的审计风险，也就是潜在的审计风险要转化为真实的审计风险，还要一个因素是暴露风险，故，真实的审计风险是审计准则下的审计风险即内在的审计风险与暴露风险的乘积，这才是真正的审计风险，我们在上文提到，在引进职业操守因素后，CPA必须平衡审计风险及市场风险，而且这两种风险因其成本效益不同，也不是直接考量风险的高低，而是在这两种风险下的成本效益间考量，这时，CPA完全变成商人，审计风险成本是真实审计风险（审计事故）与事故成本的乘积，也就是，审计风险成本＝审计风险＊暴露风险＊事故成本，而审计风险收益是客户支付的审计费用及咨询费用等，从这个公式我们可以发现，当前我国一些CPA之所以敢出具虚假的审计报告，是因为尽管表面上审计风险很高，但因为暴露风险低（如国企、外企暴露风险几乎为零），即使有一定的暴露风险（如上市公司），但事故成本也很低，所以CPA直觉认为中国会计市场审计风险很低，这实际上是审计风险成本很低，或者说真实的审计风险很低。
在真实的审计风险很低或者审视风险成本很低的情况下，在利益面前CPA极易诱发道德风险，这种道德风险有两个层面的，一个是事务所层面的，另外一个是项目负责人层面或主管合伙人层面的。国内当前研究CPA道德风险时，没有很好区分这两个层面的道德风险，现时有存在这样两种极端情况，一种是项目负责人故意隐瞒被审单位真实情况，以欺骗形式通过事务所内部控制，如不在工作底稿下反映消极审计证据了，在实施审计过程中故意不对一些高风险审计领域实施有效的审计程序，因为项目负责人或主管合伙人与该项目的成败利益直接相关，有些项目负责人或主管合伙人与客户走得太近，成为客户的财务顾问甚至收受客户贿赂，在利益面前这些项目负责人或主管合伙人作出了损害事务所整体利益的行为，这种情况在国内很常见，国内有这样的一个特点，项目负责人或主管合伙人转所，客户也跟着转所，这种情况在中天勤事件后表现得非常明显；第二是事务所老板或主管合伙人逼迫项目负责人出具虚假的审计报告，这种业务本来就是事务所老板或主管合伙人拉来的，项目负责人不能从造假中得到额外利益，他为了自己的执业前途，不愿给为事务所作牺牲，这时的道德风险就要是事务所道德风险，当然事务所道德风险主要还体现在对审计过程控制上，事务所老板或主管合伙人往往在现场审计发现造假线索后要求项目负责人尽快结束审计，表面上是审计时间和成本的考虑，实际上潜台词是“我叫你走过场，形式形式填一下底稿，你就当真了”。当然，更多情况是，上至事务所的老板，下至审计项目的执行人，都可以从造假中获得收益，不管是直接或是间接的，往往CPA的道德风险与事务所的道德风险同时发生。最极端的一种情况是，在现场发现造假线索或事实后，事务所和CPA不是考虑要不要结束审计或要求客户调整或在审计报告中披露，而是以此为谈判筹码，以客户造假线索或事实加大了事务所和CPA审计风险为由，要求增加审计费用或强行提供咨询费用或延长审计年限等，也就是从客户造假中分得一份收益，客户为了安抚事务所和CPA，往往会在事务所及CPA要求下作出让步，这种情况不只是国内特有，安然就有这种嫌疑。当审计成了咨询等业务促销手段时，就会出现这种情况。以上这些行为都是以损害社会公众和政府利益为代价的，所以都属于道德风险范畴，当然实务中，你可能分不清到底是专业过失还是道德缺失，除非你能取得确凿证据证明CPA是故意的，如麦科特事件，实际上两者也往往混合地一起发生作用的，
审计准则下的“可接受审计风险”是基于审计成本大于审计效益考虑出发的，也是有汉德公式作为理论依据的，当事故的预防成本超过事故成本时，就不采取预防措施。因为CPA如果要保证所审报表绝对真实，在成本效益下是不合算的，会计信息有及时性要求，你审了大半年，花了很多钱去求证会计信息的真伪，最后在公布会计报表时发现这些信息都过时了，本来审计是为了提高会计信息的可靠性，可是时过境迁的会计信息就是再可靠也失去相关性，而且从理论上，会计师是永远无法保证会计信息的绝对真实的，会计真实性本身就具有相对性，审计更不要提了，所以就审计本质而言，允许一定的审计风险存在是科学的，但现在的问题是，CPA往往以审计风险的固有性对其审计失败作出抗辩，认为会计信息失实是会计责任不是审计责任，并因此滥用固有的审计风险概念，将人为的审计风险混淆为固有的审计风险，如果是固有的审计风险，按照现行的审计准则规定，CPA是没有责任的；但人为的审计风险，按照现行的审计准则规定，CPA是有责任的。由于审计风险是固有还是人为的在实务中很难区分，于是经常出现争议，美国SEC经常把五大送上法庭就是一个例证，在双方意见无法一致时，只好靠法官来判断了。那么法官能作出准确的判断吗？尤其是在中国这样的一个司法被怀疑严重不公的情况下，法官能公正断案吗？连专业的会计师都无法判断是与非的问题交给中国法官判断，其结果会如何？这也是中国CPA民事诉讼能否落到实处的一个极大的挑战，这从早期的验资诉讼中已经体会到。如果大家都只认“钱”，不认“理”，即使有再多的规则，最终都会流于形式，只是在CPA行业引进了民事诉讼之后，CPA又多了一个婆婆，CPA必须把造假中的一部分收益送给法院及法官，当然CPA又会给这部分成本转嫁给客户，客户又把这部分成本转嫁给国家（国企）及社会公众（民企及外企、上市公司），所以就出现了这样的一个怪象，多了一层监管，就多了一层腐败，。最近有媒体报道，美国逐渐走出安然事件引发的会计丑闻阴影。中国也一样，也走了银广夏事件阴影，但只要造假有利益，会计丑闻就不会停止，不是吗，欧洲最近不是发生了帕玛拉特丑闻。？我们要时刻防范新一轮会计丑闻的发生，就是建立一个公开透明、相互制约的会计监管框架，安然事件后，陈志武提出会计五层监管框架：董事会、社会参与者、媒体、政府及司法，充分发挥媒体及社会参与者的监管职能的一个前提是信息不对称的减少，防范会计丑闻的重点是解决信息不对称问题。
总之，审计风险不是经营风险，事务所的经营风险与客户的经营风险也是根本不同的两个概念，尽管客户的经营风险与审计风险有一定的关联，而审计风险与事务所的经营风险又有一定的关联，但这些概念有本质的不同。此外，事务所的道德风险及会计师的道德风险也是有区别的，会计师的道德风险加大了事务所的经营风险。从会计师行业的公益性角度，是禁止道德风险的，但从盈利性角度，是允许道德风险的，而从会计师行业发展趋势看，会计师行业应定位于为会计报表提供保险的盈利性组织，也就是说允许事务所及会计师接受高风险、不正直的客户，只要事务所及会计师觉得能够控制这个风险并愿意此风险付出代价。如果把会计师行业定位于为会计报表提供保险的盈利性组织，则会计师侵权责任归责原则应是无过错或严格责任原则，而不是现在的过错责任原则，实际上，由于审计是一种专家服务，一旦出现审计失败或审计事故，很难判断会计师是否已严格遵循了审计准则，而且审计准则本身也存在很大的局陷性，审计准则导致审计的过量或不足从而导致审计的无效率和形式主义，所以，笔者认为审计准则只是一种执业参考，不能有法定的约束力，会计师根据风险评估结果采用个性化的审计程序排除会计报表存在重大错报的合理怀疑，只要其审计结论有充分的审计证据支持，不管它采用了那种审计程序或审计方法都是有效的。也就是说，在风险导向审计时代，我们必须重新审视审计准则的地位与作用，因为在这个时代，审计准则作用是十分有限的，审计准则无法就客户的风险评估作出具体的规范，因为这涉及到多学科知识和综合运用，不再象从前一道道程序按部就班，它更注重的专业判断能力，而不是审计程序和技术的执行能力。在这样的一个时代，审计准则不再有法律效力，那么判断会计师是否已尽应有的职业谨慎就没有了依据，而过错责任原则前提是一个判断是否存在执业过错的依据，当这个依据没了，过错责任原则也就没有生存空间，也就推向无过错责任或严格责任，也就是说，只要已审会计报表存在重大不实，则会计师及事务所就要承担审计责任，这种归责原则可以最大程度减少审计期望差距，避免了“公说公有理、婆说婆有理”的过错纠纷，会计师的作用就是根据审计结果对客户的报表质量作出评估，并决定风险收费水平，从而为其报表的可靠性提供绝对保证。以上是就其民事而言，到于刑事，则要考虑主观因素，如故意还是过失，是一般过失还是重大过失。
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