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稽查工作中偷税的认定和处理
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时间:
2006年06月26日10:47
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信息来源:
文摘
| | 一、偷税立法主要轨迹
我国建国后对偷税犯罪未曾纳入刑事立法中，在1979年的《中华人民共和国刑法》121条中规定与税收有关的犯罪只有偷税罪和抗税罪。随着经济体制改革的深入及新型犯罪的出现，1992年全国人大委员会发布了我国建国以来第一部《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），同时发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》。1995年2月全国人大委员会对《税收征管法》进行了修正。1997年全国人大颁布了新修订的刑法，并设专节规定了危害税收征管罪。为了适应政治经济形势的发展，2001年4月28日全国人大常委会通过并颁布了新《税收征收管理法》，2002年9月发布了其《实施细则》。
二、偷税
（一）定性
1、特征
（1）行为主体是纳税人，即根据法律和行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人。
（2）行为主体实施了偷税行为。偷税行为人主要是通过以下三种手段进行偷税：
第一，伪造、变造、隐匿和擅自销毁账簿、记账凭证。其中“伪造”是指行为人依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证，以假充真的行为，俗称“造假账”、两本账；“变造”是指行为人对账簿、记账凭证进行挖补、涂改、拼接等方式，制作假账、假凭证，以假乱真的行为；“隐匿”是指行为人将账簿、记账凭证故意隐藏起来，使税务机关难以查实计税依据的行为；“擅自销毁”是指在法定的保存期间内，未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理的行为；
第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。“多列支出”是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或者减少实际收入的数额，虚增成本，乱摊费用，缩小利润数额等行为；“不列、少列收入”是指纳税人账外经营、取得应税收入不通过销售账户，直接转为利润或者专项基金，或者挂在往来账户不结转等行为；
第三，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报。其中“经税务机关通知而拒不申报”，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报的行为；“进行虚假的纳税申报”是指在纳税人进行纳税申报过程中，制造虚假情况，如不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表以及其他的纳税资料等，少报、隐瞒应税项目、销售收入和经营利润等行为。
上述所列的几种手段，纳税人可能单独使用，也可能同时使用几种偷税手段，只要具备上述手段之一，就可能构成偷税。
（3）造成了少缴未缴税款的结果，纳税人采用各种手段，给国家税收造成了损失。偷税既是行为违法，也是结果违法，根据纳税人的行为，可以判定是否能构成偷税，根据结果，可以判定纳税人偷税的事实。
2、《税收征管法》第52条及《实施细则》第81条规定，所谓计算错误等失误，指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，这种行为，因行为主体，一是非主观故意所致，二是未实施法定的偷税行为，亦不应确定为偷税。
3、涉票偷税
（1）对代开、虚开增值税专用发票
对已代开、虚开增值税专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处；按票面所列货物的适用税率全额补税，并按《税收征管法》给予处罚。
（2）取得虚开增值税专用发票
①纳税人利用他人虚开的专用发票向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，按偷税处理。
②在货物交易中，从销货方取得第三方开具的专用发票或销货地以外的地区取得的专用发票，向税务机关申报抵扣或申请出口退税的，按偷骗税处理。
③对上述①、②取得专用发票未申报抵扣税款的，或申请出口退税的，可按《发票管理办法》处罚。但知道或应当知道取得的是虚开的专用发票，或让他人为自己提供虚开的专用发票，应从重处罚。
（3）对纳税人取得不符合规定的增值税专用发票
对取得增值税专用发票如开户银行、账号、电话、销货单位等不符合规定的增值税专用发票申报抵扣进项税款，是否构成了偷税，应从主观和客观两方面进行把握。首先，偷税行为从主观方面看，有其故意性。其次，从客观方面讲，行为人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，记账凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报等手段，造成了不缴或者少缴应纳税款的后果。如果纳税人确实并非故意取得不符合规定的增值税专用发票，尽管其申报抵扣了税款，并造成了少缴税款的后果，但不应被认定为偷税，相反，如果纳税人之间相互勾结，通过虚开，代开专用发票或开具假专用发票来达到少缴税款的目的，则应按偷税处理，情节严重的，还要移交司法机关依法追究其刑事责任。
4、调查取证
税务稽查取证是稽查工作的一项重要内容。对稽查结果的处理是十分关键的。调查取证工作一是要围绕有关稽查工作而展开，二是取证要依法收集。
（1）调查取证的时间
根据法律的规定，税务案件调查取证的时间应该是在税务机关下达《税务检查通知书》之后，税务机关作出税务处理决定和税务行政处罚决定之前（纳税人或当事人提出行政复议或者行政诉讼之前）。如税务机关没有正式下达《税务检查通知书》之前，在当事人不知情的情况下，取证税务机关无此权力。在作出税务处理决定或税务行政处罚决定以后收取的证据，不符合《行政诉讼法》若干问题的规定。
（2）调查取证的方式
税务机关有权就法律授权的检查项目和范围进行检查。例如税务机关发现纳税人有重大涉税犯罪嫌疑的情况下，对纳税人涉税案件有关的场所进行检查，而不能对其住所进行检查，也不能在没有征得当事人同意的情况下强行检查。例如在纳税人、当事人不配合的情况下，税务稽查机关强行打开保管账簿、凭证资料、商品货物的橱柜、仓库进行纳税检查属于强行搜查行为，这种行为就是法律法规未授权的行为，属违法。
（3）调查取证的来源
调查取证的证据资料来源可分为外部证据和内部证据两种。税务机关对这些证据的取得必须做到事实清楚，证据确凿，数字准确，证据资料齐全。
（二）偷税数额的确认
1、偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。一是纳税人超过了税务机关依照法律确定的纳税期限不缴或少缴其应纳税款；二是偷税数额包括按纳税期间所有各税种偷税额的总和。
2、增值税（增值税一般纳税人）
（1）纳税人有偷税行为，其不报，少报销项税款或者多报的进项税额即为偷税数额。
（2）若纳税人采取购销活动均不入账即账外经营的方法偷税，其偷税数额为账外经营部分的销项税额减去账外经营部分已销货物的进项税额后的余额。
3、企业所得税
（1）外资企业所得税
企业发生虚报亏损行为，凡构成编造虚假的所得税计税依据的，分别以下情况，依照《税收征管法》及其实施细则的有关规定进行税务行政处罚：
①企业编造虚假的所得税计税依据,在行为当年或相关年度已实际造成不缴或少缴应纳税款的，主管税务机关可认定其为偷税行为，依照《税收征管法》第六十三条第一款规定处罚。
②若企业依法处于享受免征企业所得税的优惠年度、或者处于亏损年度，企业编造虚假的所得税计税依据未在行为当年或相关年度实际造成不缴或少缴应纳税款的，主管税务机关可按《税收征管法》第六十四条第一款规定处罚。
（2）内资企业所得税
企业虚报亏损是指企业年度申报表中所报亏损数额多于主管税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。企业多报亏损会造成以后年度不缴或少缴所得税款，主管税务机关依据《税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款。
（三）偷税处罚
1、按《税收征管法》的规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。
2、偷税处罚的标准
根据国家税务总局的规定，为规范偷税案件行政处罚，对偷税的处罚设定了标准：
（1）纳税人采取擅自销毁或者隐匿账簿、会计凭证的手段进行偷税的，处以偷税数额2倍以上5倍以下的罚款。
（2）纳税人偷税有下列情形之一的，处以偷税数额1倍以上3倍以下的罚款：
①伪造、变造账簿、会计凭证的；
②不按照规定取得、开具发票的；
③账外经营或者利用虚假合同、协议隐瞒应税收入、项目的。
（3）纳税人偷税有下列情形之一的，处以偷税数额50%以上2.5倍以下的罚款：
①虚列成本费用减少应纳税所得额的；
②骗取减免税款或者先征后退税款等税收优惠的。
（4）纳税人偷税有下列情形之一的，处以偷税数额50%以上1.5倍以下的罚款；
①实现应税收入、项目不按照规定正确入账且不如实进行纳税申报的；
②销售收入或者视同销售的收入不按照规定计提销项税金的；
③将规定不得抵扣的进项税额申报抵扣或者不按照规定从进项税额中转出的；
④超标准列支或者不能税前列支的项目不按照规定申报调增应纳税所得额的；
⑤境内外投资收益不按照规定申报补税的；
⑥应税收入、项目擅自从低适用税率的；
⑦减免、返还的流转税款不按照规定并入应纳税所得额的。
（5）纳税人偷税有未列举的其他情形的，处以偷税数额50%以下的罚款。
（6）纳税人实施二种以上偷税行为的，应当根据各偷税数额依照本规定的相应档次分别确定处罚数额。纳税人同一偷税行为涉及本规定二种以上情形的，依照较高档次确定处罚。
（7）纳税人、扣缴义务人偷税有下列情形之一的，应当在本规定的相应档次以内从重处罚：
①因偷税被处罚又采取同样的手段进行偷税的；
②妨碍追查，干扰检查，拒绝提供情况，或者故意提供虚假情况，或者阻挠他人提供情况的；
③为逃避追缴税款、滞纳金而转移、隐匿资金、货物及其他财产的。
（四）偷税、偷税处罚的追溯期
1、偷税的追征期
对偷税造成未缴、少缴税款的，税务机关可以无限期追征。纳税人履行纳税义务无论何时都不能免除。
2、偷税处罚的追溯期
（1）违反税收法规行为在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。即追溯时效为5年。
（2）计算：
违反税法的处罚，从违法行为发生之日起计算。违法行为具有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。时效的起始时间有两种计算方法：
①一般情况下，从违法行为发生之日起计算。违法行为发生之日，一般为违法行为成立之日，由于违法行为成立的标准不同，只要实施了规定的行为即构成了违法，而不需要危害后果的行为。对需要有某种危害后果的，应从危害后果如少缴或不缴税款之日算起。
②违法行为有连续或者继续状态的，这种违法行为都具有一定延续时间，追究时效都应从违法行为终了之日算起。
三、偷税犯罪的确认
（一）罪与非罪
1、纳税主体的偷税行为是一种税收违法行为。
税收犯罪是税收违法发展到一定严重程度而形成的由量变到质变的过程。税收违法不一定构成税收犯罪，但税收犯罪必须是税收违法。
构成税收犯罪还需要特殊的条件：一是对社会的危害达到一定程序。这是税收违法与税收犯罪的根本区别之一。其衡量标准主要是造成国有税收收入损失的额度、对税收秩序、税收破坏程度以及情节严重程度等。二是违反刑法规定。税收犯罪不是一般的违法行为，只有当税收违法行为触犯了刑律时，才构成犯罪。这里的刑法规定，不仅指刑法本身，还包括最高立法机关直接作出的相应立法解释以及最高司法机关作出的有关司法解释。三是实施的行为应受到刑法的处罚。已经违反刑法的有关规定，但刑法中没有要求对其刑事处罚，如情节轻微，也不构成犯罪。衡量罪与非罪的标准，主要是涉及税额大小、是否为累犯、情节严重程度等。
2、偷税犯罪
偷税犯罪行为应同时满足《刑法》规定“数额+比例”的两个条件，即偷税数额占应纳税额比例和实际偷税的数额这两种数额必须都达到《刑法》规定的标准，才构成偷税罪。偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人的主观恶意程度的大小，偷税数额多少实际上反映了客观的社会危害程度。规定一个比例，同时规定一个具体的数额作为基数，这样从主客观两个方面来确定是否构成犯罪和所应给予的处罚比较准确科学。
（1）绝对数额：指在确定的纳税期间不缴或者少缴各税种税款的总额。在一万元以上。
（2）相对数额：偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。偷税数额占应纳税额的百分比计算，一般按一个纳税年度计算，应纳税总额，是指纳税人在该纳税年度所应缴纳各税种应纳税额的总和，具体包括本纳税年度纳税人已申报应纳各税种税款的总额与查出应补缴各种税款的总额。一个纳税年度，通常是指当年1月1日至12月31日期间内的应纳税事项，而不是指纳税人的实际申报期间。除此以外，还有三种特殊情况下的百分比计算方式：A，不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定，即从行为人最后一次偷税行为发生之日向前推算12个月确定；B，纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定；C，偷税行为跨越若干个纳税年度，确定纳税人是否构成偷税罪时，各纳税年度的偷税税额应当累计计算，偷税百分比应当按照一定纳税年度最高的百分比确定。
《刑法》规定了因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的作为犯罪的规定。是对多次偷税，特别是在税务机关给予两次行政处罚后，仍继续偷税的恶劣行径规定的。刑法规定对多次犯有偷税行为未经处理的，依照累计数额计算。未经处理是指未经税务机关或者司法机关处理的。按照累计数额计算是指按照行为人每次偷税的数额累计相加。只要多次犯有偷税行为，不管每次的数额多少，只要累计达到了法定起刑数额标准，即应按规定追究刑事责任。
3、涉税犯罪追溯期
税务机关对偷税的行政处罚与刑罚的追溯时效是不一样的。当事人涉税违法行为涉嫌犯罪的，不论违法行为是否超过了行政处罚的时效，税务机关都应当将案件移交司法机关依法追究刑事责任。因为行政处罚与刑事处罚是两种性质不同的处罚，行政处罚的追溯期不同于刑事处罚的追溯期。
作者：唐玉坤
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